Comment une somme versée pour une clause de non-concurrence est-elle imposée à la vente d’une entreprise?

Ce guide explique, en termes simples, comment le droit fiscal traite une somme versée en échange d’une clause de non-concurrence lors de la vente d’une entreprise. Il s’appuie sur l’article 56.4 de la Loi de l’impôt sur le revenu, sur les articles 333.4 et suivants de la Loi sur les impôts du Québec, sur deux pages de l’Agence du revenu du Canada et sur l’arrêt Payette c. Guay inc., citées en bas de page. Il ne dit pas combien vaut une telle clause et ne remplace pas l’avis d’un CPA.

En bref

La loi fiscale parle de « clause restrictive ». L’article 333.4 de la Loi sur les impôts désigne par là une convention, un engagement ou une renonciation à un avantage ou à un droit, exécutoire ou non, qui influe ou est de nature à influer, de quelque manière que ce soit, sur l’acquisition ou la fourniture de biens ou de services par le contribuable ou par un autre contribuable avec lequel il a un lien de dépendance; la définition écarte certaines conventions, notamment celles qui aliènent les biens du contribuable. La règle générale se trouve à l’article 333.5 : le contribuable inclut dans son revenu les montants reçus ou à recevoir dans l’année à l’égard de sa clause restrictive, par lui ou par un contribuable avec lequel il a un lien de dépendance. Le paragraphe 56.4(2) de la loi fédérale pose la même règle de base.

L’Agence du revenu du Canada l’exprime ainsi : toute somme reçue ou recevable en contrepartie d’un engagement de non-concurrence est traitée comme un revenu ordinaire pour les besoins de l’impôt sur le revenu. L’Agence signale cependant que la page est en cours de révision et peut ne pas tenir compte avec exactitude de la loi : la loi elle-même prime.

Les exceptions prévues par la loi

Les deux lois prévoient des cas où la règle générale ne s’applique pas. Selon l’article 333.6 de la Loi sur les impôts, l’article 333.5 ne s’applique pas à un montant reçu à l’égard d’une clause restrictive accordée à un acheteur avec lequel le vendeur n’a pas de lien de dépendance, lorsque l’une des situations suivantes se vérifie.

• le montant a été inclus dans le revenu du contribuable en vertu des règles sur le revenu d’emploi (articles 32 à 47.17) ou l’aurait été s’il avait été reçu dans l’année;
• le montant serait, en l’absence de ce chapitre, inclus dans le produit de l’aliénation d’un bien de la catégorie 14.1 de l’annexe B du Règlement sur les impôts (ou est visé par l’article 93.18), et le contribuable fait un choix valide en vertu de l’alinéa 56.4(3)b) de la loi fédérale;
• le montant se rapporte directement à l’aliénation d’une participation admissible dans la société ou la société de personnes qui exploite l’entreprise visée, sous réserve de l’article 333.11 et des autres conditions, cumulatives, que l’article 333.6 énonce, dont un choix valide fait par le contribuable et l’acheteur en vertu de la loi fédérale.

Le paragraphe 56.4(3) de la loi fédérale suit la même logique : il écarte le paragraphe (2) pour une somme liée à une clause accordée à un acheteur sans lien de dépendance si l’un des faits qu’il énumère se vérifie. Le texte précise, pour la situation d’une participation admissible, qu’il faut notamment qu’il soit raisonnable de considérer que la clause a été accordée dans le but de maintenir ou de protéger la valeur de la participation dont on dispose en faveur de l’acheteur. Ces conditions s’additionnent et sont techniques : ne présumez pas qu’une somme échappe à l’impôt sans les avoir fait vérifier.

Ce que dit l’Agence du revenu du Canada sur les exceptions

L’Agence précise que les exceptions s’appliquent uniquement à un engagement de non-concurrence pris par le vendeur envers une personne avec laquelle il n’a aucun lien de dépendance, c’est-à-dire l’acheteur. Elle décrit notamment l’exception du revenu d’emploi, où la règle générale ne s’applique pas si la somme a été incluse dans le revenu d’emploi du vendeur ou l’aurait été. Elle décrit aussi les « immobilisations admissibles » : un montant reçu en vertu d’un engagement représentant le produit de disposition d’une immobilisation admissible est un revenu ordinaire à moins que le vendeur et l’acheteur fassent un choix; dans ce cas, le montant est une dépense en capital admissible pour l’acheteur et un montant en immobilisations admissibles pour le vendeur.

Le choix conjoint

Selon l’Agence du revenu du Canada, puisqu’elle n’a pas encore publié de formulaire prescrit pour faire les choix prévus à l’article 56.4, le vendeur et l’acheteur doivent soumettre une lettre signée par chacun d’eux. La lettre doit contenir, entre autres, le numéro d’assurance sociale ou d’entreprise et l’adresse de chaque partie, l’année d’imposition pendant laquelle la clause a été vendue ou achetée, une description de la clause, le nom complet des deux contribuables, la mention qu’ils agissent sans lien de dépendance et les dispositions de l’article 56.4 en vertu desquelles ils font le choix. Le paragraphe 56.4(13) ajoute que le choix doit être accompagné d’une copie de la clause restrictive.

Au Québec, l’article 333.6 renvoie à un choix valide fait en vertu du paragraphe 56.4(3) de la loi fédérale, pour le bien de catégorie 14.1 comme pour la participation admissible, et rend applicable à ce choix le chapitre de la Loi sur les impôts intitulé « Exercice de certains choix ». Selon l’article 21.4.6 de cette loi, l’auteur d’un tel choix (ou, s’il s’agit d’une société de personnes, l’un de ses membres) doit aviser le ministre par écrit de l’exercice du choix et joindre à cet avis une copie de tout document transmis au ministre du Revenu du Canada dans le cadre de ce choix. Demandez à votre CPA à quelle date cet avis doit être produit.

Le côté de l’acheteur

L’article 333.7 de la Loi sur les impôts et le paragraphe 56.4(4) de la loi fédérale précisent comment l’acheteur traite la somme qu’il paie pour une clause restrictive. Par exemple, lorsqu’un choix a été fait pour un bien de catégorie 14.1, le montant est considéré comme engagé à titre de capital pour le calcul du coût du bien. Lorsque le montant doit être inclus dans le revenu d’un employé de l’acheteur, il est considéré comme un salaire. Le détail dépend de chaque situation.

Deux plans distincts : le contrat et l’impôt

La validité civile d’une clause et son traitement fiscal sont deux questions séparées. Selon la Cour suprême dans Payette c. Guay inc., les clauses liées à une vente d’actifs sont légales à moins qu’on prouve qu’elles sont déraisonnables quant à leur portée; cela ne dit rien de leur imposition. Il convient donc de les examiner toutes les deux.

Quand consulter un professionnel

Avant la signature, demandez à un CPA ou à un fiscaliste comment la somme sera traitée dans votre situation, de quelle façon elle figurera au contrat et quels choix devront être produits, et à quel moment. Un notaire ou un avocat veillera à ce que le contrat reflète ces choix.